一、 生物资产的基本概念和 如何税收筹划归类

根据 《中小企业会计准则第 5 号—— — 生物资产》 （下述简称 “中小企业会计准则” ） 明确规定， 生物资产是指有心灵的哺乳动物和真菌。 生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益生物资产。 其中生产性生物资产指的是为产出稻米、 提供劳动或出租等目标而持有的资产， 包括经济林、 薪炭林、 产畜和役畜等。

《中小企业所得税法实施法例》 第六十二条明确规定， 生产性生物资产是指中小企业为制造稻米、提供劳动或者出租等而持有的生物资产， 包括经济林、 薪炭林、 产畜和役畜等。 从以上生物资产的基本概念和归类上讲， 如何税收筹划中小企业会计准则与中小企业所得税法的明确规定是完全一致的， 不存在差别。

二、 生产性生物资产的初始定量

1. 外购生产性生物资产。 中小企业会计准则对生产性生物资产应当按照生产成本进行初始定量，有确凿表明生物资产的公允价 如何税收筹划值能够停滞可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值定量。 外购生物资产的生产成本， 包括购买价款、 相关税款、 运输费、 保费以及可必要归属购买该资产的其他支出。 法令对外购生产性生物资产的计税根基明确规定为：以购买价款和支付的相关税款为计税根基。 因此， 对于外购生产性生物资产的初始定量会计和

财务

处理是完全一致的。

2. 投资人投入的生产性生物资产。中小企业会计准则明确规定：投资人投入生物资产的生产成本，应当按照融资合约或协定约定的价值确定，但合约或协定约定价值不公允的除外。法令明确规定： 通过融资方法取得的生产性生物资产， 以该资产的公允价值和支付的相关税款为计税根基。以生产性生物资产公允价值为计税根基，是因为该公司并不是必要用通货性资产购买取得的， 也就难以根据该资产的购买价款作为相应的计税根基，而按照合约约定价钱作为该资产的计税根基。而投资人投入生产性生物资产的生产成本由于是按照合约或协定约定的价值确定， 如合约或协定约定价值不公允的是按照公允价值确定， 因此对投资人投入的生产性生物资产的初始定量会计和

财务

处理是完全一致的。

3. 非通货性资产交换取得的生产性生物资产。 中小企业

会计准则

明确规定：非通货性资产交换取得的生物资产的生产成 如何税收筹划本应当按照 《中小企业

会计准则

第 7 号—— — 非通货性资产交换》 确定。 而 《中小企业会计准则第 7 号—— — 非通 如何税收筹划货性资产交换》 明确规定， 当非通货性产交换以公允价值和应支付的相关税款作为换入资产的生产成本，公允价值与换出资产账面价值的利息计入当期诸家时需要同时满足如下前提： 一是交换具有商业性实质上； 二是换入资产或换出资产的公允价值 如何税收筹划能够可靠定量。如上述两个前提不能同时满足，则以换出资产的账面生产成本和应对的相关税款确定换入资产的生产成本， 仍然确定诸家。 所以对于非通货性资产交换是以公允价值定价还是以账面价值定价，是否具有商业性实质上是关键性。

法令明确规定： 通过非通货性资产交换取得的生产性生物资产以其公允价值和支付的相关税款为计税根基。 因此， 对于非通货性资产交换取得的生产性生物资产会计与财务处理是否完全一致取决于其定价的 如何税收筹划根基，当该资产的取得以公允价值定价时其会计与财务处理完全一致，而当该资产的取得以账面价值定价时其会计与财务处理是有 如何税收筹划差别的。

例 1： 2010 年 9 月， 丙该公司与乙该公司磋商， 丙该公司用一辆摩托车和乙该公司的某生产性生物资产作交换，换入的生产性生物资产作为生产性生物资产进行审计和管理工作。乙该公司摩托车的账面价值为 200 000 如何税收筹划 元， 交换时已计提折旧 20 000 元， 未计提减值准备， 其公允价值为 220 000 元。 在整个交换的步骤中，丙该公司发生运输费为 2 000 元， 不 如何税收筹划考虑其他相关税款。

丙该公司的会计处理如下： 借： 人民币清扫 180 000， 累计折旧 20 000； 贷： 人民币—— — 摩托车 200 000。 借： 人民币清扫 2 000； 贷： 利息 2 000。 借： 生产性生物资产 220 000；贷： 人民币清扫 182 000， 开业外收入 38 000。 此项非通货性资产交换的业务是以公允价值方式定量的，所以不会造成所得

税差别。

例 2： 2010 年 1 月， 甲该公司以一批种猪换入乙该公司的一批种牛。 甲该公司换出猪的账面原值为 50000 元， 已计提折旧 10000元， 未取得公允价值； 换入种牛的账面原值为 50 000 元， 已计提折旧 5 000 元， 公允价值为 60 000 元。 在交换中甲该公司向乙该公司补付货币资金 3 000 元。 假定不考虑相关税款， 并假定该交换不具有商业性实质上， 2010 年该该公司利润总额为 400 000 元，所得税税收为 25%。

甲该公司的会计处理如下：由于补价所占比例=补价/ （换出资产账面价值+补价） =3/ （40+3 ） =7%<25%， 属于非通货性资产交换。 借： 人民币清扫 40000， 生物资产累计折旧 10000；贷：生产性生物资产—— — 种猪 50 000。借：生产性生物资产—— — 种牛 43 000； 贷： 人民币清扫 40 000， 利息 3 000。此项非通货性资产交换的业务是以账面价值方式定量的， 因此会造成所得税差别。 由于生产性生物资产的账面价值为 43 000元， 而计税根基为公允价值即 60 000 元， 所以计税根基小于账面价值， 造成可抵扣永久性差别， 所得税税收为 25%， 则应确认递延所得税资产 4 250 元 ［ （60 000-43 000 ） ×25%］ 。 借： 所得税开销 100 000， 递延所得税资产 4 250； 贷： 应交税款—— —应交所得税 104 250。

4. 天然起源于的生物资产。 中小企业会计准则明确规定： 中小企业应当按照为名额度确定天然起源于的生物资产的生产成本， 同时计入当期诸家， 为名额度为 1 元。 根据 《中小企业会计准则第 5 号—— — 生物资产》 应用手册的明确规定： 人工林等天然起源于的生物资产， 有确凿表明中小企业能够拥有或者控制时， 才能予以确认。 中小企业拥有或控制的天然起源于的生物资产， 一般来说未进行相关的畜牧业制造， 主要通过中央政府补助的方法取得， 如中央政府向中小企业必要世间划拨人工林、 中小企业间接取得水生珍稀等。 而法令明确规定： 通过捐赠、 融资、 非通货性资产交换、 负债重整等方法取得的生产性生物资产以其公允价值和支付的相关税款为计税根基。由于中小企业获得的天然起源于的生产性生物资产是以非通货方式得到的， 因此其计税根基应按照公允价值确定。 因此， 中小企业在审批缴纳时天然起源于的生产性生物资产的账面价值是为名额度， 而该资产的计税根基是其公允价值， 即其账面价值与计税根基是存在差别的， 应将其为名额度与公允价值两者之间的利息变更当期的应纳税所得额。

例 3： 2010 年 2 月， 甲该公司取得某种天然起源于的生产性生物资产， 假定中小企业在纳税申报时该资产的公允价值为 100 000元， 2010 年该该公司利润总额为 400 000 元， 所得税税收为25%。

甲该公司的会计处理如下： 借： 生产性生物资产 1； 贷： 开业外收入 1。 此项的业务会造成所得税差别。 该项生产性生物资产的账面价值为 1 元， 而计税根基为 100 000 元， 其计税根基远超过账面价值， 造成可抵扣永久性差别， 所得税税收为 25%，则应确认递延所得税资产 24 999.75 元 ［ （100 000-1 ） ×25%］ 。借： 所得税开销 100 000， 递延所得税资产 24 999.75； 贷： 应交税款—— — 应交所得税 124 999.75。

三、 生产性生物资产的后续定量

1. 生产性生物资产的折旧。 中小企业会计准则明确规定： 中小企业对达到预定制造经营管理目标的生产性生物资产， 应当如期计提折旧， 并根据用作分别计入相关资产的生产成本或当期诸家； 中小企业应当根据生产性生物资产的物理性质、 使用状况和有关经济发展个人利益的预想实现方法， 恰当确定其寿命、 预定净残值和折旧方式。 可选用的折旧方式包括期限平均法、 开销法、 生产量法等。生产性生物资产的寿命、 预定净残值和折旧方式一经确定， 不得随便变更。 但是， 符合如下状况的除外： 中小企业最少应当于每年本年度完结对生产性生物资产的寿命、 预定净残值和折旧方式进行复核。 法令明确规定： 生产性生物资产按照直角法计算的折旧准予扣除。生产性生物资产自建成月底的次月起计算折旧； 停用的生产性生物资产， 应当自停用月底的次月起停止计算折旧。法令还对生产性生物资产计算折旧的低于期限作了如下明确规定： 山林类生产性生物资产为 10年； 畜类生产性生物资产为 3 年。

例 4：甲该公司在 2010 年 12 月购入一批已使用 3 年的水果， 购买价钱为 150 000 元， 预定使用 10 年， 累计已计提折旧45 000 元， 该该公司采用的是直角法折旧， 法令明确规定使用直角法折旧， 折旧期限为 15 年， 两者都不考虑残值环境因素， 假定 2011年该该公司利润总额为 300 000 元， 所得税税收为 25%。

甲该公司的会计处理如下： 2011 年会计累计折旧额度为15 000 元， 账面价值为90 000 元， 法令累计折旧额度为 40 000元， 计税根基为 110 000 元， 由于账面价值小于计税根基， 造成可抵扣永久性差别， 所得税税收为 25%， 则应确认递延所得税资产 5 000 元 ［ （110 000-90 000 ） ×25%］ 。 借： 畜牧业价格 15 000； 贷： 生产性生物资产累计折旧 15 000。 借： 所得税开销 75 000， 递延所得税资产 5 000； 贷： 应交税款—— — 应交所得税 80 000。

2. 生产性生物资产减值。 中小企业会计准则明确规定， 中小企业最少应当于每年本年度完结对生产性生物资产进行检验，有确凿表明由于遭受灾害、 虫害、 哺乳动物瘟疫侵袭或需求变动等因素，使生产性生物资产的可收回额度低于其账面价值的， 应当按照可收回额度低于账面价值的利息， 计提生产性生物资产减值准备， 并计入当期诸家。 生产性生物资产减值准备一经计提， 不得转回。 法令明确规定， 中小企业持有各项资产其间资产增值或者减值， 除中华人民共和国国务院财务、 财务部门明确规定可以确认诸家外， 不得变更该资产的计税根基。 因此， 生产性生物资产减值的会计和财务处理是有差别的。

例 5： 2011 年 11 月，甲该公司对水果进行检验时发现其可能发生减值。 该类水果的公允价值总值为 140 000 元， 其中归属该水果的处置开销为 10 000 元， 预定将来现金流量的收益率为 150 000 元。 假定 2011 年该该公司利润总额为 300 000 元，所得税税收为 25%。

会计处理如下：由于将来 如何税收筹划现金流量收益率小于公允价值减去处置开销后的额度， 所以该水果可收回额度为 150 000 元。假定该水果的账面价值为 170 000 元， 现在并没有计提减值准备， 所以应对该水果计提减值准备额度为 20000 元。 由于法令明确规定不允许计提减值准备，只有生产性生物资产具体发生伤亡时才能确认为开销， 因此该生产性生物资产的计税根基为170000元。 借： 资产减值伤亡20000； 贷： 生产性生物资产减值准备—— — 水果 20 000。 借： 所得税开销 75 000， 递延所得税资产 5 000； 贷： 应交税款—— — 应交所得税 80 000。